【税案】准确区分清算单位，合理归集成本费
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案情概览
2008年3月，A公司开始对X项目进行房地产开发。
2013年6月，X项目竣工结算后，2016年11月，A公司申请对X项目进行清算，并提供了《清算报告》。根据《清算报告》，X项目应缴土增税897,214.4元，已预缴9,351,044.87元，应退税8,453,830.47元。
2018年1月，A公司向X州Y市税务局递交了《关于土地增值税清算几个事项的请示》，提出X项目拆迁还建面积7,970.04㎡，根据税法规定，拆迁安置房应当视同销售计算收入，同时可以等额计入扣除项目。故A公司确认拆迁还建面积对应的销售收入和扣除项目相等，此部分面积增值额为0。
2019年3月，X州Y市税务局作出《房地产开发项目土地增值税清算审核通知书》，认为X项目应缴纳土地增值税8,267,736.86元，已预缴9,351,044.87元，应退税1,083,308.01元。
税务局认为：A公司在清算处理中采取的是一一对应的原则，而X州Y市税务局在清算审核中强调的是开发产品受益原则。开发中的拆迁行为，不仅仅是为了还建一一对应的同类产品，而是服务于整个项目，因此，A公司实物形式的拆迁补偿的受益对象为X项目全部开发产品，在审核处理中，应将拆迁还建产品视同收入的同时，将等额确认的拆迁补偿费列入为整体项目的开发成本，按税法规定的归集分配方法在X项目中进行打通计算。
法院认为：双方争议实际上不是成本归集方法的争议，而是拆迁还建的这部分房屋是否专属于某一种房屋业态的专属成本，即按照专属法归集成本在本案中是否有适用条件。
专属拆迁补偿费强调明确指向性和受益的唯一性，指向性是指拆迁补偿费是针对被拆迁房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋；唯一性是指某一业态（区分普通住宅、非普通住宅和其他开发产品）的专属成本仅使该业态受益，而与其他业态无关的成本。
本案中，根据原告提供的《拆迁补偿协议》约定，以住宅补偿住宅，以商铺补偿商铺，这是补偿的一种方式，但并不能说明因为拆除住宅而发生的成本，专属于新建住宅，而与新建的商铺无关，也不能说明拆除商铺发生的成本，专属于新建商铺，而与新建的住宅无关。故应以事实为依据，以受益性为原则来判断实物补偿发生的拆迁成本是否是专属成本。
拆迁补偿费属于土地成本，因此，实物拆迁补偿费计入土地成本在拆迁时点，不论拆迁协议如何约定，拆迁的金目的是为了整片土地的进一步开发，受益的是整块土地。本案中，没有证据证明因为拆除住宅而获得的用于进一步开发的地块只用来开发住宅，也没有证据证明因为拆除商铺而获得的用于进一步开发的土地只用来开发商铺，因此，没有证据证明实物补偿方式的拆迁补偿费属于专属成本。故应将实物拆迁补偿的拆迁补偿费视为非专属成本按照建筑面积法进行分摊。
基于前述理由，在案涉项目没有适用专属法归集成本的条件时，X州Y市税务局将该项目拆迁补偿费计入整个开发项目成本，采取建筑面积分摊法计算土地增值税，兼顾合法性与合理性原则，符合法律规定。
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小编点评
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根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号），“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费”。由此可见，拆迁还建项目，安置房应视同销售确认收入，同时，可以等额确认拆迁补偿费，计入土增税扣除项目。
一些企业认为，拆迁还建面积的视同销售收入与扣除项目完全相等，故无需确认这部分面积对应的增值，这种想法是错误的。
根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（五）项，“纳税人分期开发项目或同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采取合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。由此可见，土增税成本费用穗分摊的基本原则从来不是对应原则，而是受益原则，即对于一类成本，应当归集分摊到该成本对应的全部受益对象当中，而不能直接归集到对应面积当中。
本案中，法院提出了一个重要概念，即成本费用的“专属性”，同时描述了“专属性”应当包括“明确指向性”和“受益的唯一性”两个条件，足可见法院对土增税成本分摊受益原则之例外的深刻理解。实物拆迁补偿之所以确认成本，是因为企业为了取得土地使用权，放弃了本对拆迁还建部分所享有的自由处分权，而对此权利的放弃，最终目的是实现整个项目的建设。如果不作出此种放弃，则整个项目无法源成行，足可见实物拆迁补偿是不满足明确指向和受益唯一两个条件的，故不能专属分摊至拆迁还建面积当中。
总结
案例原文：
上诉人（原审原告）恩施市中大房地产开发有限公司。住所地：恩施市航空大道60号，统一社会信用代码：91422801790586332R。
法定代表人向绍庚，该公司董事长。
委托代理人赵泽轩，男，生于1964年1月24日，汉族，住恩施市，系恩施市中大房地产开发有限公司会计。
委托代理人鄢靖，湖北施州律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）国家税务总局恩施市税务局。住所地：恩施市民族西路7号,统一社会信用代码：11422801MB15083759。
法定代表人谢迅，该局局长。
出庭负责人黄珩，该局副局长。
委托代理人鲁诚，湖北联信律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）国家税务总局恩施土家族苗族自治州税务局。住所地：恩施市施州大道48号，统一社会信用代码：11422800MB15250010。
法定代表人黄成元，该局局长。
出庭负责人潘劲松，该局副局长。
委托代理人陈正坤，该局法制科干部。
委托代理人严奉祥，湖北雄视律师事务所律师。
上诉人恩施市中大房地产开发有限公司（以下简称中大房地产）因税务行政管理及行政复议一案，不服恩施市人民法院（2020）鄂2801行初9号行政判决，向本院提起上诉。本院组织各方当事人进行了调查询问并依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
原审法院经审理查明，中大房地产成立于2006年，主要从事房地产开发、销售业务，其建设的“中大御城一期”项目于2007年批准立项，并于2008年3月、2009年12月、2012年9月分别取得位于航空路的土地24648.62平方米用于该项目进行房地产开发，分别在2011年6月、2012年4月、2013年6月进行了竣工验收备案。该项目总建筑面积152631.82平方米，可售面积118803.90平方米，已销售产品111854.74平方米，实现收入46543.26万元，取得土地使用权支付6060.78万元，其他成本支出32736.02万元。2014年9月15日，中大房地产向原恩施市地方税务局提出申请，要求对案涉开发项目土地增值税进行清算，并提供了其委托恩施正昌税务师事务所清算报告。中大房地产提交资料后，又于2016年11月23日向原恩施市地方税务局提出申请，认为根据前述申请，已销售占未售比例为89%，根据《土地增值税暂行条例》达到了主管税务机关认定的清算条件，但还没有达到企业自行清算的条件，原报告只清算到了2014年6月30日，在此之后楼盘全部售罄，又发生的销售和支出，至2015年底已全部销售完毕，故2015年底才达到企业要求的清算条件。且原报告有部分明显的错误和收入成本支出不完整，不能准确完整清算。因此，中大房地产再次申请对“中大御城（一期）”项目的土地增值税进行二次清算，并提交了《中大御城一期土地增值税清算报告》。根据中大房地产的报告，原恩施市地方税务局计算出应缴土地增值税897214.4元，企业已经预缴9351044.87元，应退税8453830.47元。
在对土地增值税作出清算审核通知前，中大房地产就土地增值税清算于2018年1月20日向原恩施市地方税务局递交了《关于土地增值税清算几个事项的请示》，主要内容为：1、拆迁还建面积7970.04㎡，拆迁视同销售问题。2、视同销售开发产品拆迁成本归集分摊的问题。认为应按不同类型开发产品实际发生的拆迁费直接归集到普通住宅、非普通住宅、其他产品相应的成本中，无需按建筑面积法先汇总后分摊，否则违背了会计制度中公平合理这一基本原则。就此，原恩施市地方税务局请示原州地方税务局，原州地方税务局又向原湖北省地方税务局作出请示，2018年4月20日，原湖北省地方税务局作出鄂地税函[2018]42号《关于房地产开发项目土地增值税清算拆迁补偿费扣除政策问题的批复》，内容为：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，我省在开发项目土地增值税清算时按照普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类分别计算增值额（以下简称“三分法”），即应当按照“三分法”分别计算应税收入和扣除项目金额。并且，根据国家税务总局《土地增值税清算管理工作规程》（国税发[2019]91号）规定，在土地增值税清算中，扣除项目金额归集时应当遵循实际发生，分别归集的原则。采取实物补偿方式的，其拆迁补偿费应当按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定确定应税收入，并将实际列支的拆迁补偿费首先按照“三分法”分别归集到普通住宅、非普通住宅和其他开发产品的开发成本中，计入开发项目土地增值税扣除项目金额。如果确实无法合理、准确按照“三分法”分别归集时，可按照建筑面积法或者其他合理、合规方法进行分摊。
2018年7月，原恩施市地方税务局、原恩施市国家税务局因国家机构改革合并为国家税务总局恩施市税务局（以下简称市税务局）。市税务局按照上述批复意见向中大房地产作出了恩地税函[2018]３号《关于土地增值税清算问题的答复》。2019年1月5日，中大房地产自行委托湖北恩施州银达合伙税务师事务所进行鉴定，鉴定事项为：中大房地产在恩施市开发“中大御城”项目中，所发生的拆迁补偿费中，采用实物补偿方式的其拆迁补偿费在会计核算上能否准确归集到三类不同产品即“普通住宅、非普通住宅、其他产品”。2019年1月20日，就该鉴定事项，湖北恩施州银达合伙税务师事务所作出湖北银鉴字（2019）1号注册税务师涉税鉴证报告，其结论为：该项目的实物补偿其拆迁补偿费在实际还建的过程中，没有住宅还建门面，也没有门面还建住宅等相互交叉情况，资料清楚对应清晰，在会计核算上其“实物补偿方式的拆迁补偿费”能够准确完整的归集到三类不同的产品即“普通住宅、非普通住宅、其他产品”。该鉴证报告未向市税务局和国家税务总局恩施土家族苗族自治州税务局（以下简称州税务局）提交。
2019年3月11日，市税务局作出恩税土清字[2019]1号《房地产开发项目土地增值税清算审核通知书》，内容为：经审核，你单位的中大御城第一期项目，取得转让收入总额为47329608.76元，其中取得普通标准住宅收入322966526.24元，扣除项目金额368894693.17元，增值额为-45928166.92元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，非普通标准住宅收入40955674.53元，扣除项目金额47246711.84元，增值额为-621037.31元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元；非住宅类开发产品收入109376407.99元，增值额为27559122.88元，增值率为34%，应缴纳土地增值税8267736.86元。已缴9351044.87元，应退1083308.01元。对此，中大房地产不服，向州税务局申请复议，2019年5月7日，州税务局作出州税行复[2019]1号行政复议决定书，撤销了[2019]1号《房地产开发项目土地增值税清算审核通知书》，并责令市税务局60日内重新对中大房地产的土地增值税进行清算审核并出具相关文书。
2019年6月14日，中大房地产与市税务局就中大房地产提交资料的基础数据（如转让收入、成本支出等）进行核对签字确认，其中，中大房地产已预缴土地增值税9675044.88元。
2019年7月5日，市税务局重新作出恩市税土审字[2019]1号《清算审核通知书》，内容为：经审核，中大御城第一期项目取得转让收入总额为465432585.32元，其中普通标准住宅部分转让收入322966526.25元，应缴纳土地增值税0元，其他开发产品部分转让收入101510384.74元，应缴纳土地增值税5910205.41元。已预缴土地增值税9675044.88元，应退3764839.47元。并于同日将恩市税土审字[2019]1号《清算审核通知书》送达给中大房地产。
中大房地产不服，于2019年8月30日向州税务局申请复议，请求依法撤销前述《清算审核通知书》，同时请求复议机关对中大房地产应缴土地增值税重新计算，作出新的处理决定。理由为：一、《清算审核通知书》及2019年5月7日作出的《行政复议决定书》计算的中大房地产“中大御城”项目，应缴土地增值税5910205.41元违反了文件规定。中大房地产采取实物补偿方式的拆迁补偿费按“三分法”分别归集，视为收入的同时视同成本，没有增值额，中大房地产的还建收入及还建成本清晰明确，应该采用分别归集的方法，而不应该在三种产品类型中按建筑面积法分摊，且企业采用何种方法核算成本应由企业自主选择，税法强调的是合理的方法，并不限于建筑面积法。二、支付给浙江平高公司建始经营部的实际发生成本5727800元应允许土地增值税的税前扣除。
州税务局收到中大房地产的复议申请后，认为该申请存在材料欠缺等问题，向中大房地产发出《行政复议申请材料补正通知书》，要求中大房地产在5日内进行补正。收到补正材料后，州税务局于2019年9月17日受理，并于2019年9月19日向市税务局送达了《行政复议答复通知书》。同年9月28日，市税务局就中大房地产申请的行政复议事项进行了答复。2019年11月6日，州税务局召开行政复议案件审理会议，对该复议案件进行讨论。2019年11月12日，州税务局作出州税行复[2019]3号《行政复议决定书》，维持了市税务局2019年7月5日作出的《清算审核通知书》。
州税务局作出的复议决定的主要内容为：1、根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第九条：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式分摊。”《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十一条第（五）项：纳税人分期开发项目或同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采取合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条：“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发[2013]44号）第五条：“对于成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，原则上应按分期开发项目（以《建设工程规划许可证》为单位）占地面积占该成片受让土地总占地面积的比例计算分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费（以下简称土地成本）。同一项目中建造不同类型房地产开发产品的，按不同类型房地产开发产品的建筑面积占该项目总建筑面积的比例计算分摊土地成本”的规定，对实物拆迁补偿应按“三分法”在普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类产品中进行归集。中大房地产在清算处理中采取的是一一对应的原则；市税务局在清算审核中强调的是开发产品受益原则，认定中大房地产拆迁补偿费的受益对象为本清算项目全部开发产品，在审核处理中将拆迁还建产品视同收入的同时，将拆迁补偿费列入为整体项目的开发成本，按建筑面积法和层高系数法在三类产品中进行了打通计算，州税务局认为对拆迁补偿费的归集，税法强调的是“三分法”中的受益性和合理性原则。申请人在开发中的拆迁行为，不仅仅是为了还建一一对应的同类产品，而是服务于整个项目，以拆迁还建相同产品取得开发需要的土地使用权等现实需要，“三分法”不是一一对应法，故州税务局同意市税务局关于拆迁补偿费的归集、分配方法。2、根据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”的规定，不管中大房地产与浙江平高电器有限公司还是浙江平高电气建始经营部签订购销合同，均应由对方开具增值税发票。而中大房地产的该项购销业务支出的扣除凭证是由个人在建始县国税局代开的普通发票，仅加盖浙江平高公司的财务专用章，开票方与购销业务主体不一致，不属于该项支出的合法有效凭证。根据《国家税务局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（一）项“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除”的规定，申请人不能提供合法有效凭证的支付，在土地增值税清算时不予扣除。州税务局根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项、《税务行政复议规则》第七十五条第一款第（一）项的规定，决定维持市税务局作出的《清算审核通知书》。中大房地产不服，提起行政诉讼，请求撤销市税务局作出的恩市税土审字[2019]1号《清算审核通知书》及州税务局作出的州税行复[2019]3号《行政复议决定书》。
原审法院认为，本案的焦点有两个方面：1.市税务局作出的《清算审核通知书》中对拆迁补偿费的归集、分配方法是否兼具合法性与合理性，是否与湖北省地税局的批复相一致。2.对不符合发票管理办法开具的发票能否进行税前扣除。
关于第一个问题，原湖北省地税局批复认为“采取实物补偿方式的，其拆迁补偿费应当按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定确定应税收入，并将实际列支的拆迁补偿费首先按照‘三分法’分别归集到普通住宅、非普通住宅和其他开发产品的开发成本中，计入开发项目土地增值税扣除项目金额。如果确实无法合理、准确按照‘三分法’分别归集时，可按照建筑面积法或者其他合理、合规方法进行分摊。”
首先，“三分法”是计算增值额的原则，不是一种计算方法，它是指在归集实际列支的拆迁补偿费时，成本的归集首先将专属成本直接归集到普通住宅、非普通住宅和其他开发产品中，其他非专属成本则按照建筑面积法或者其他合理、合规方法在普通住宅、非普通住宅和其他开发产品进行分摊。即不管是专属成本还是非专属成本，在计算扣除成本时，都是按照“三分”原则处理。它包括收入“三分”和扣除金额“三分”两个部分。而“专属成本法”与“建筑面积法”是实现“三分”原则的具体方法。即专属成本法与建筑面积法是并列关系，两者都从属于“三分”原则，在选择具体方法的过程中，则应遵循受益性原则。按照受益性原则，在成本归集时，优先选择专属成本法，只有在专属成本法不具备适用条件时，才选择建筑面积法或者税务机关确定的其他方式。
因此，本案争议实际上不是成本归集方法的争议，而是实物补偿的这部分房屋是否专属于某一种房屋业态的专属成本，即按照专属法归集成本在本案中是否有适用条件。专属拆迁补偿费强调明确指向性和受益的唯一性，指向性是指拆迁补偿费是针对被拆迁房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋；唯一性是指某一业态（区分普通住宅、非普通住宅和其他开发产品）的专属成本仅使该业态受益，而与其他业态无关的成本。
本案中，根据原告提供的《拆迁补偿协议》约定，以住宅补偿住宅，以商铺补偿商铺，这是补偿的一种方式，但并不能说明因为拆除住宅而发生的成本，专属于新建住宅，而与新建的商铺无关，也不能说明拆除商铺发生的成本，专属于新建商铺，而与新建的住宅无关。故应以事实为依据，以受益性为原则来判断实物补偿发生的拆迁成本是否是专属成本。
拆迁补偿费属于土地成本，因此，实物拆迁补偿费计入土地成本在拆迁时点，不论拆迁协议如何约定，拆迁的目的是为了整片土地的进一步开发，受益的是整块土地。本案中，没有证据证明因为拆除住宅而获得的用于进一步开发的地块只用来开发住宅，也没有证据证明因为拆除商铺而获得的用于进一步开发的土地只用来开发商铺，因此，没有证据证明实物补偿方式的拆迁补偿费属于专属成本。故应将实物拆迁补偿的拆迁补偿费视为非专属成本按照建筑面积法进行分摊。
基于前述理由，在案涉项目没有适用专属法归集成本的条件时，市税务局将该项目拆迁补偿费计入整个开发项目成本，采取建筑面积分摊法，按“三分法”分别计算土地增值税，兼顾合法性与合理性原则，符合法律规定，也与省地税局的批复一致。
此外，《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》第二十一条第一款第（六）项规定：“对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。”会计核算主要是对资金运行进行反映，目的是为企业相关利益所得者及时使用会计信息。税法原则强调的是公平合理的税收环境，当会计核算与税务处理的规定不一致时，需要进行纳税调整，以保证国家税收收入。因此，税务机关进行土地增值税清算时，在有依据的前提下，应以税务机关的清算审核计算方法为准。中大房地产认为对一个企业采用何种方法核算成本，应由企业自主选择，与该规定不符。
关于第二个问题，对不符合发票管理办法开具的发票能否进行税前扣除。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四条第（一）项规定：“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除”。实际支出的发票进行土地增值税清算扣除时，除了遵循实际支付原则以外，还应遵循提供合法有效凭证的原则。增值税专用发票与增值税普通发票的区别在于，如需抵扣增值税必须开具增值税专用发票。中大房地产提交的是普通发票、且开票方与购销业务主体不一致，不符合《中华人民共和国发票管理办法》第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”；第二十一条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”的规定，虽然在本次清算中因发票不符合规定不予扣除，但并不影响中大房地产另行提交符合规定的发票后进行扣除，故对中大房地产的该项诉请不予支持。
市税务局作出的《清算审核通知书》认定事实清楚，程序合法，适用法律正确。州税务局在《行政复议决定书》审理认为部分中引用已废止的《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发[2013]44号）不当，但考虑其结果正确，本院对此予以纠正。
综上，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回中大房地产的诉讼请求。案件受理费50元，由中大房地产负担。
中大房地产上诉称，中大房地产开发的中大御城一期项目的土地增值税扣除项目金额能够准确合理地按照“三分法”分别归集，无需按建筑面积法进行分摊。被上诉人的行政行为不符合鄂地税函（2018）42号《湖北省税务局关于房地产开发项目土地增值税清算中拆迁补偿费扣除政策问题的批复》的规定，表现为原审判决对能否准确合理按“三分法”进行归集予以回避，原审判决关于专属成本法不具备适用条件才选择使用建筑面积法的认定逻辑混乱，原审判决认为本案不是成本归集方法之争，而是“按照专属法归集成本在本案中是否有适用条件”，无法自圆其说。原审判决对州税务局行政复议中适用已废止的文件作出直接纠正不合法。中大房地产支付给浙江平高电气的价款应当作为税前扣除项目金额。鄂地税函（2018）42号文件系被上诉人请示本案应如何处理的专项请示结果，原审判决驳回中大房地产的诉讼请求不当。请求支持中大房地产的一审诉讼请求。
市税务局二审答辩称，原审判决认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，应依法维持。市税务局根据州税务局的复议决定修正了第一次清算审核中的错误，按照法定程序重新作出并送达了《清算审核通知书》，该通知书符合法律及规范性文件的规定。市税务局在清算审核中依法采用对“中大御城”一期项目开发产品按普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类进行分类，分别计算确认收入及扣除项目，计算增值额。其中，在扣除项目的部分项目分摊方法上同意中大房地产在清算申请报告中提出的方法。然而，中大房地产在计算“推征用及拆迁补偿费”部分的分摊金额时，在“土地增值税清算申报表”中对“拆迁补偿费”项目的金额采用了建筑面积法进行分摊，对“拆迁还建收入归集成本”部分却采用了一一对应的方式进行分摊。“拆迁还建收入归集成本”是土地征用及拆迁补偿费的组成部分，处理方法不应有所区别。因此，市税务局对此作出了调整，将“拆迁还建收入归集成本”部分并入土地征用及拆迁补偿费，统一按建筑面积法在三类产品中分摊。中大房地产的上诉理由不能成立，拆迁还建收入归集成本部分仍属拆迁补偿费，受益对象为本次清算项目的所有开发产品，故拆迁补偿费应在三类产品中进行合理分摊，而非由某一类或部分产品分摊。此外，中大房地产提交的发票不符合税前扣除项目的法定条件。中大房地产提供的普通发票不是由浙江平高电气有限公司开具，且浙江平高电气有限公司具备自行开具发票的能力。浙江平高电气有限公司建始经营部也未开具案涉发票，且该经营部未在建始县税务局办理税务登记注册手续。综上，请求驳回上诉，维持原判。
州税务局二审答辩称，中大房地产的上诉理由不能成立，理由包括：1.关于拆迁补偿费如何分摊。在房地产企业进行成本归集和分配时，若某项支出专门用于某一类开发产品，就是专属成本，反之，则是共同成本。因此，判断某项支出属于共同成本还是专属成本，取决于其用途（即受益对象）。房地产行业在拿地时，根据所拿地块状态的不同，一般分为“毛地”和“净地”。“毛地”指地上存在需要拆迁的建筑物、构筑物等设施的土地。“净地”指已经完成拆除平整，不存在需要拆除的建筑物、构筑物等设施的土地。同样的情况下，拿“毛地”比“净地”支付的土地出让金少，但要额外支付拆迁和“三通一平”等支出，支付方式包括货币支付、实物支付及其他权益资产支付等。不管企业以何种方式支付土地价款，都属于取得土地的成本。本案中，中大房地产拿的是“毛地”，不仅要支付土地出让金，还要对拆迁对象进行还建，按照拆迁合同的约定，既要还房，也要以现金支付房屋装修费、搬家费等费用。支付给拆迁对象的无论是货币补偿，还是实物还建补偿，从事实和性质上都属于土地成本。中大房地产拿地后，在清算项目中开发了普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产。该土地成本属于共同成本，应当遵循“收益原则”按建筑面积法予以分摊。中大房地产无视其拿地后用于不同类型开发产品建设的事实，任意分配拆迁补偿费的做法，不符合《企业会计准则——基本准则》对于会计信息质量清晰性、可比性的要求。《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第十二条规定，纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料包括纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，并应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。该管理规程第三十条还规定，纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。中大房地产在提交清算申请时，未提供湖北恩施州银达合伙税务师事务所出具的鉴证报告，而是在法院一审程序中提交，该行为不合法。税务机关对税务师事务所出具的鉴证报告负有审核义务，中大房地产以税务师事务所出具的鉴证报告来否定税务机关所作的决定，属本末倒置。2.关于鄂地税函[2018]42号文的理解与适用。鄂地税函[2018]42号《省地方税务局关于房地产开发项目土地增值税清算中拆迁补偿费扣除政策问题的批复》属内部业务指导性文件，不对外公开。该内部函不属于对行政相对人具有普遍约束力的税收规范性文件，在税收执法过程中只是作为把握执行政策的指引，而非可以直接引用的执法依据。该文提到：“采取实物补偿方式的，其拆迁补偿费应当按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定确定的应税收入，并将实际列支的拆迁补偿费首先按照‘三分法’分别归集到普通住宅、非普通住宅和其他开发产品的开发成本中，计入开发项目土地增值税扣除项目金额。如果确实无法合理、准确按照‘三分法’分别归集时，可按照建筑面积法或其他合理、合规方法进行分摊。”对该文的正确理解应为，前半句论述的是拆迁补偿费具体金额如何确定，后半句论述的是该笔拆迁补偿费如何归集。在计算土地增值税的过程中，应将专属成本的部分分别归集，共同成本的部分采取按照建筑面积法或者其他合理、合规的方法进行分摊处理。市税务局的处理并不违反该文规定。3.关于鄂地税发[2013]44号文的有效性。该文件是税收规范性文件，自2013年4月1日起执行，2018年6月15日因国税地税机构合并而失效。中大房地产分别于2014年和2016年11月28日二次提出清算申请，彼时，鄂地税发[2013]44号文尚未失效。州税务局在复议过程中援引该文，是为了说明实体处理的问题，并无不妥。应予说明的是，该文的失效原因并非内容违法，而是机构改革所致，且省税务部门尚未出台新的替代规定。4.关于案涉发票能否税前扣除。州税务局在行政复议的过程中，根据双方当事人提交的资料查明，浙江平高电气有限公司为一般纳税人，故中大房地产应向税务机关提交浙江平高电气有限公司开具的一般纳税人增值税发票。但中大房地产提交的都是浙江平高电气有限公司委托他人代开的非一般纳税人发票，中大房地产亦予以认可。州税务局认为，中大房地产提供的发票不符合《中华人民共和国发票管理办法》关于发票开具的要求，不属于合法有效凭证，不能税前扣除。综上，请求驳回上诉，维持原判。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，市税务局对辖区内的税收征收管理工作负有法定职责，是本案的适格被告。州税务局有权对下级行政机关作出的行政行为作出行政复议决定，因其所作行政复议决定维持了原行政行为，故州税务局是本案共同被告。
关于土地增值税计算中涉及拆迁还建收入归集成本的分摊方法。中大房地产在案涉项目中不仅针对拆迁房屋进行了还建，还在此基础上开发了普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产，市税务局认为该部分成本费用的受益对象为本次清算项目的所有开发产品，中大房地产以实物补偿方式列支的拆迁补偿费无法合理、准确按照“三分法”分别归集，决定统一按建筑面积法在三类产品中分摊。市税务局的决定与原告主张的法律、行政法规及规范性文件不构成明显冲突，故对市税务局作出的该决定予以支持。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。如何对案涉拆迁补偿费进行分摊计税，决定权在税务机关而非房地产开发商。中大房地产在“土地增值税清算申报表”中对“拆迁补偿费”项目的金额采用了建筑面积法进行分摊，对“拆迁还建收入归集成本”部分却采用了一一对应的方式进行分摊，其核算方法不当，税务机关有权不予采信。因此，中大房地产关于其核算方法正当合法的上诉理由不能成立，不予支持。
关于鄂地税函[2018]42号文的理解与适用以及案涉发票是否符合税前扣除的条件，市税务局与州税务局的答辩理由已阐述得非常充分，本院予以采信并不再赘述。州税务局的行政复议结论正确，可予支持。
综上，原判认定事实清楚，证据确实、充分，适用法律正确。中大房地产的上诉理由不能成立，其上诉请求不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人中大房地产负担。
本判决为终审判决。
审判长 吴任荣
审判员 李 野
审判员 彭 文
二〇二〇年十二月三日
法官助理廖静
书记员屈璐
来源：华税
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